Instruction administrative du 6 avril 2006 BOI 5 B-14-06

Texte qui commente la loi sur le développement des territoires ruraux.

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

DIRECTION GENERALE DES IMPOTS

5 B-14-06

N° 63 du 6 AVRIL 2006

IMPOT SUR LE REVENU. REDUCTION D’IMPOT AU TITRE DES INVESTISSEMENTS LOCATIFS REALISES DANS LE

SECTEUR DU TOURISME. ARTICLE 9 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2004 (loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003).

ARTICLE 13 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2005 (loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004). ARTICLE 20 DE LA LOI

RELATIVE AU DEVELOPPEMENT DES TERRITOIRES RURAUX (loi n° 2005-157 du 23 février 2005). ARTICLE 77 DE L A

LOI DE FINANCES POUR 2006 (loi n° 2005-1719 du 30 d écembre 2005).

(C.G.I., art. 199 decies E, 199 decies EA, 199 decies F et 199 decies G)

NOR : BUD F 06 20418 J

Bureau C 2

P R E S E N T A T I O N

La réduction d’impôt applicable aux contribuables qui réalisent un investissement locatif dans

certaines résidences de tourisme fait l’objet des principaux aménagements suivants :

- son application est prorogée jusqu’au 31 décembre 2010 ;

- elle est étendue aux acquisitions de logements, achevés avant le 1er janvier 1989, faisant partie

d’une résidence de tourisme située dans certaines zones et qui fait l’objet de travaux de réhabilitation. Le

taux de la réduction d’impôt est fixé dans ce cas à 20 % ;

- elle est également étendue aux acquisitions de logements faisant partie d’une résidence de

tourisme classée et située dans le périmètre d’intervention d’un établissement public chargé de

l’aménagement d’une agglomération nouvelle ;

- le taux applicable aux acquisitions de logements neufs ou en l’état futur d’achèvement est relevé

de 15 % à 25 % et le taux applicable aux travaux réalisés sur ces logements est relevé de 10 % à 20 %.

Les plafonds sont également relevés. Elle est étalée sur six ans et non plus sur quatre ans ;

- l’avantage fiscal est subordonné à la condition que l’exploitant de la résidence de tourisme

s’engage à réserver une partie de son parc immobilier pour le logement des salariés saisonniers ;

- la réduction d’impôt pour réalisation de travaux de reconstruction, d’agrandissement, de grosses

réparations ou d’amélioration sur les logements est entièrement refondue. Elle est rendue autonome et

élargie aux travaux réalisés dans des logements destinés à la location en qualité de meublé de tourisme,

achevés avant le 1er janvier 1989 et situés dans les mêmes zones que celles définies pour les résidences

de tourisme ainsi qu’aux travaux réalisés dans des logements achevés avant le 1er janvier 1989 et faisant

partie d'un village résidentiel de tourisme classé inclus dans le périmètre d'une opération de réhabilitation

de l'immobilier de loisir. Une nouvelle définition des travaux de réhabilitation est par ailleurs applicable.

L’ensemble de ces dispositions est commenté dans la présente instruction.

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Sommaire

Introduction 1

TITRE 1 : REDUCTION D’IMPOT EN FAVEUR DES INVESTISSEMENTS DANS LES RESIDENCES

DE TOURISME 8

CHAPITRE 1: CHAMP D’APPLICATION 9

Section 1 : Personnes concernées 10

A. PERSONNES PHYSIQUES 11

B. SOCIETES NON SOUMISES A L’IMPOT SUR LES SOCIETES 12

C. CAS PARTICULIERS 14

Section 2 : Nature de l’opération 17

A. ACQUISITION D’UN LOGEMENT NEUF OU EN L’ETAT FUTUR D’ACHEVEMENT 18

B. ACQUISITION DE LOGEMENTS EN VUE DE LES REHABILITER 21

Section 3 : Logements concernés 29

A. LOGEMENTS FAISANT PARTIE D’UNE RESIDENCE DE TOURISME CLASSEE 30

B. ZONAGE 32

C. LOGEMENT AFFECTE A LA LOCATION 47

CHAPITRE 2: MODALITES D’APPLICATION DE LA REDUCTION D’IMPOT 50

Section 1 : Conditions d’application 50

A. PERSONNES CONCERNEES PAR L’ENGAGEMENT DE LOCATION 51

B. CONTENU DE L’ENGAGEMENT 56

C. LOGEMENT DES SAISONNIERS 63

Section 2 : Calcul de la réduction d’impôt 68

A. BASE DE LA REDUCTION D’IMPOT 68

B. MONTANT DE LA REDUCTION D’IMPOT 75

C. IMPUTATION DE LA REDUCTION D’IMPOT 82

D. UNICITE DE LA REDUCTION D’IMPOT 86

E. ORDRE D’IMPUTATION DE LA REDUCTION D’IMPOT 88

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Section 3 : Incidence de la réduction d’impôt 90

A. TAUX DE LA DEDUCTION FORFAITAIRE 90

B. NON CUMUL 91

Section 4 : Conséquences des changements de la situation matrimoniale du contribuable 92

A. EXCEPTIONS A LA REMISE EN CAUSE DE L’AVANTAGE 93

B. MODALITES D’IMPUTATION DE LA REDUCTION D’IMPOT 97

Section 5 : Remise en cause de la réduction d’impôt 105

CHAPITRE 3 : OBLIGATIONS DES CONTRIBUABLES ET DES SOCIETES 109

Section 1 : Investissement direct 112

A. DOCUMENTS A FOURNIR EN CAS D’ACQUISITION D’UN LOGEMENT NEUF OU EN L’ETAT

FUTUR D’ACHEVEMENT 112

B. DOCUMENTS A FOURNIR EN CAS D’ACQUISITION DE LOGEMENTS A REHABILITER 115

Section 2 : Investissement par une société 117

A. OBLIGATIONS DES SOCIETES 117

B. OBLIGATIONS DES ASSOCIES 124

TITRE 2 : REDUCTION D’IMPOT EN FAVEUR DES TRAVAUX REALISES DANS DES LOGEMENTS

TOURISTIQUES (CGI, ART 199 DECIES F) 126

CHAPITRE 1 : CHAMP D’APPLICATION DE LA REDUCTION D’IMPOT 129

Section 1 : Personnes concernées 129

A. PERSONNES PHYSIQUES EXCLUSIVEMENT 129

B. CAS PARTICULIERS 132

Section 2 : Nature de l’opération 134

Section 3 : Logements concernés 144

A. LOGEMENTS SITUES DANS UNE RESIDENCE DE TOURISME 144

B. MEUBLES DE TOURISME 147

C. VILLAGES RESIDENTIELS DE TOURISME INCLUS DANS UNE ORIL 150

CHAPITRE 2: MODALITES D’APPLICATION DE LA REDUCTION D’IMPOT 152

Section 1 : Conditions d’application 152

A. PERSONNES CONCERNEES PAR L’ENGAGEMENT DE LOCATION 154

B. CONTENU DE L’ENGAGEMENT 156

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6 avril 2006 - 4 -

Section 2 : Calcul de la réduction d’impôt 164

A. BASE DE LA REDUCTION D’IMPOT 164

B. MONTANT DE LA REDUCTION D’IMPOT 166

Section 3 : Incidence de la réduction d’impôt 173

A. TAUX DE LA DEDUCTION FORFAITAIRE 173

B. UNICITE DE LA REDUCTION D’IMPOT 174

C. NON CUMUL 175

Section 4 : Remise en cause de la réduction d’impôt 176

A. CAS DE REMISE EN CAUSE 176

B. CAS OU LA REMISE EN CAUSE N’EST PAS EFFECTUEE 177

C. MODALITES DE LA REMISE EN CAUSE 178

CHAPITRE 3 : OBLIGATIONS DES CONTRIBUABLES 179

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Liste des annexes

ANNEXE I : Modèle d’engagement à produire par les propriétaires de logements - Acquisition d’un

logement neuf, en l’état futur d’achèvement ou à réhabiliter (articles 46 AGD, 46 AGE, AGF bis et AGF ter de

l’annexe III au CGI)

ANNEXE II : Modèle d’engagement à produire par les propriétaires de logements - Travaux de

reconstruction, d’agrandissement, de réparations ou d’amélioration (article 46 AGG de l’annexe III au CGI)

ANNEXE III : Modèle d’engagement à produire par les porteurs de parts (articles 46 AGF, 46 AGF quinquies

de l’annexe III au CGI)

ANNEXE IV : Modèle d’engagement à fournir par le conjoint survivant (articles 46 AGD, AGG de l’annexe III

au CGI)

ANNEXE V : Modèle d’attestation annuelle fournie par les sociétés non passibles de l’impôt sur les

sociétés (article 46 AGE ou AGF quater de l’annexe III au CGI)

ANNEXE VI : Acquisition d’un logement neuf - tableau recapitulatif (article 199 decies E du CGI)

ANNEXE VII : Acquisition d’un logement en l’état futur d’achevement - tableau récapitulatif (article 199

decies E du CGI)

ANNEXE VIII : Acquisition d’un logement en vue de le réhabiliter - tableau récapitulatif (article 199 decies

EA du CGI)

ANNEXE IX : Réalisation de travaux – ancien dispositif - tableau recapitulatif (article 199 decies F du CGI

dans sa rédaction antérieure à la loi sur le développement des territoires ruraux)

ANNEXE X : Réalisation de travaux – nouveau dispositif - tableau recapitulatif (article 199 decies F nouveau

du CGI)

ANNEXE XI : Liste des communes situées dans une zone de revitalisation rurale

ANNEXE XII : Liste des communes situées dans une zone autre qu'une zone de revitalisation rurale,

inscrite sur la liste pour la France des zones concernées par l'objectif nº 2 des fonds structurels

européens, à l'exclusion des communes situées dans des agglomerations de plus de 5 000 habitants

ANNEXE XIII : Liste des stations classées en application des articles L. 231-1 et suivants du code général

des collectivités territoriales

ANNEXE XIV : Liste des communes situées dans le périmètre d'intervention d'un établissement public

chargé de l'aménagement d'une agglomération nouvelle créée en application de la loi nº 70-610 du 10

juillet 1970 tendant à faciliter la création d'agglomérations nouvelles

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Introduction

1. L’article 13 de la loi de finances rectificative pour 1998, codifié sous les articles 199 decies E, 199 decies F

et 199 decies G du CGI, a institué une réduction d’impôt au profit des contribuables qui, entre le 1er janvier 1999

et le 31 décembre 2002, réalisent certains investissements locatifs dans les résidences de tourisme classées

situées dans les zones de revitalisation rurale.

Les investissements éligibles à cet avantage fiscal s’entendent de l’acquisition d’un logement neuf ou en

l’état futur d’achèvement, directement ou par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés,

ou de la réalisation de travaux de reconstruction, d’agrandissement, de grosses réparations ou d’amélioration sur

les logements précédemment mentionnés.

La réduction d’impôt est égale à 15 % du prix d’achat du logement acquis neuf ou en l’état futur

d’achèvement ou à 10 % du montant des travaux, dans la limite de 38.120 € pour une personne seule et de

76.240 € pour un couple marié.

La réduction d’impôt est étalée sur quatre années au maximum. Il ne peut être pratiqué qu’une seule

réduction d’impôt à la fois. Le bénéfice de la réduction d’impôt est subordonné à l’engagement de louer le

logement nu pendant au moins neuf ans à l’exploitant de la résidence de tourisme.

Ces dispositions ont été commentées par l’instruction administrative publiée sous la référence 5 B-18-99.

2. L’article 78 de la loi de finances pour 2001 a porté le plafond de cette réduction d’impôt à 45.760 € pour

une personne seule et à 91.520 € pour un couple marié.

L’article 79 de la loi de finances pour 2001 a étendu le bénéfice de la réduction d’impôt aux logements

achevés ou acquis à compter du 1er janvier 2001, qui font partie d’une résidence de tourisme classée située dans

une zone rurale, autre qu’une zone de revitalisation rurale, inscrite sur la liste des zones concernées en France

par l’objectif n° 2 prévue à l’article 4 du règleme nt (CE) n° 1260/1999 du Conseil du 21 juin 1999 port ant

dispositions générales sur les fonds structurels.

L’article 80 de la loi de finances pour 2002 a prorogé de quatre ans la réduction d’impôt.

Ces dispositions ont été commentées par l’instruction administrative publiée sous la référence 5 B-6-02.

3. L’article 9 de la loi de finances pour 2004 (loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) aménage une nouvelle

fois la réduction d’impôt au titre des investissements réalisés dans les résidences de tourisme :

- la réduction d’impôt est étendue aux acquisitions de logements achevés avant le 1er janvier 1989 et qui

font l’objet de travaux de réhabilitation. La réduction d’impôt applicable aux acquisitions de logements en vue

d’être réhabilités s’étale sur six ans et non sur quatre ans. Son taux est de 20 % ;

- le taux applicable aux acquisitions de logements neufs ou en état futur d’achèvement est relevé de 15 %

à 25 % et le taux applicable aux travaux réalisés sur ces logements est relevé de 10 % à 20 %. Les plafonds sont

également relevés de 45.760 € à 50.000 € pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et de 91.520 € à

100.000 € pour un couple marié ;

- cet avantage fiscal est subordonné à la condition que l’exploitant de la résidence de tourisme s’engage à

réserver une proportion significative de son parc immobilier pour le logement des saisonniers, proportion au

moins équivalente au nombre de salariés de la résidence, dès lors que la commune et les services de l’Etat dans

le département auront identifié un déficit de logements pour les travailleurs saisonniers dans la station.

Ces dispositions s’appliquent aux investissements réalisés à compter du 1er janvier 2004.

4. L’article 13 de la loi de finances pour 2005 (loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004) étend le champ

d’application territorial de la réduction d’impôt pour investissement locatif dans les résidences de tourisme.

Ainsi, ouvrent également droit à la réduction d’impôt, dans les mêmes conditions, les logements faisant

partie d’une résidence de tourisme classée et située dans le périmètre d’intervention d’un établissement public

chargé de l’aménagement d’une agglomération nouvelle créée en application de la loi n° 70-610 du 10 ju illet 1970

tendant à faciliter la création d’agglomérations nouvelles.

Ces dispositions s’appliquent aux investissements réalisés à compter du 1er janvier 2004.

5. L’article 20 de la loi relative au développement des territoires ruraux (n° 2005-157 du 23 février 200 5)

aménage les dispositions se rapportant à chacun des trois types d’investissements éligibles :

- la réduction d’impôt pour acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement

(CGI, art. 199 decies E) est prorogée jusqu’au 31 décembre 2010 et le zonage est étendu. Elle est étalée sur six

ans et non plus sur quatre ans ;

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- la réduction d’impôt pour acquisition de logements achevés avant le 1er janvier 1989 et qui font l’objet de

travaux de réhabilitation (CGI, art. 199 decies EA) est également prorogée jusqu’au 31 décembre 2010 et son

zonage est également modifié. La définition des travaux de réhabilitation est élargie en supprimant d’une part la

condition de délivrance d’un permis de construire et en étendant d’autre part les travaux pris en compte aux

travaux déductibles des revenus fonciers en application de l’article 31 du CGI. En outre, la condition tenant aux

logements des saisonniers est modifiée ;

- la réduction d’impôt pour réalisation de travaux de reconstruction, d’agrandissement, de grosses

réparations ou d’amélioration sur les logements est entièrement refondue (CGI, art. 199 decies F). Elle est rendue

autonome et élargie aux travaux réalisés dans des logements destinés à la location en qualité de meublé de

tourisme, achevés avant le 1er janvier 1989 et situés dans les mêmes zones que celles définies pour les

résidences de tourisme ainsi qu’aux travaux réalisés dans des logements achevés avant le 1er janvier 1989 et

faisant partie d'un village résidentiel de tourisme classé inclus dans le périmètre d'une opération de réhabilitation

de l'immobilier de loisir. Elle s’applique jusqu’au 31 décembre 2010.

6. L’article 77 de la loi de finances pour 2006 (n° 20 05-1719 du 30 décembre 2005) modifie le fait générateur

de la réduction d’impôt pour travaux dans un logement touristique prévue à l’article 199 decies F du CGI. A

compter de l’imposition des revenus de l’année 2005, cette réduction d’impôt est accordée au titre de l’année de

paiement des dépenses de travaux et non plus au titre de l’année de leur achèvement.

7. La présente instruction a pour objet de commenter les modifications apportées par ces quatre dernières

lois. Elle se substitue également aux commentaires apportés par les instructions administratives 5 B-18-99 (DB 5

B 3366) et 5 B-6-02. Elle comporte deux titres :

- le titre premier commente les dispositions relatives aux acquisitions, par une personne physique ou une

société, d'un logement neuf, d’un logement en l’état futur d'achèvement ou d’un logement achevé avant le

1er janvier 1989 en vue de sa réhabilitation, faisant partie d’une résidence de tourisme (CGI, art. 199 decies E,

199 decies EA et 199 decies G) ;

- le titre second commente les dispositions relatives à la réalisation de travaux par une personne physique

dans des logements touristiques : logement faisant partie d’une résidence de tourisme ; meublé de tourisme ;

logement faisant partie d’un village résidentiel de tourisme. La réduction d’impôt qui s’applique à ces opérations

est autonome par rapport à celle applicable aux investissements mentionnés ci-dessus depuis le 1er janvier 2005

(CGI, art. 199 decies F).

(Voir également les tableaux en annexe VI à X de la présente instruction pour un récapitulatif par type

d’investissement de l’évolution de ces dispositifs)

TITRE 1 : REDUCTION D’IMPOT EN FAVEUR DES INVESTISSEMENTS

DANS LES RESIDENCES DE TOURISME

8. Une réduction d’impôt s’applique aux acquisitions, par une personne physique ou une société, d'un

logement neuf, d’un logement en l’état futur d'achèvement ou d’un logement achevé avant le 1er janvier 1989 en

vue de sa réhabilitation, faisant partie d’une résidence de tourisme classée située dans certaines zones (CGI,

art. 199 decies E, 199 decies EA et 199 decies G).

CHAPITRE 1: CHAMP D’APPLICATION

9. Seront successivement examinés : les personnes pouvant bénéficier de la réduction d’impôt tourisme

(section 1), la nature de l’opération (section 2) et le champ d’application géographique de l’investissement

(section 3).

Section 1 : Personnes concernées

10. La réduction d’impôt s’applique aux logements acquis directement par des personnes physiques (A) ou

par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés (B).

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A. PERSONNES PHYSIQUES

11. Le bénéfice de la réduction d’impôt est réservé aux contribuables dont les revenus provenant de la

location du logement sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers. La réduction d’impôt ne s’applique

donc pas aux logements figurant à l’actif d’une entreprise individuelle même s’ils sont loués nus.

Le logement acquis peut être la propriété des deux époux ou d’un seul d’entre eux ou encore des

personnes à la charge du foyer fiscal au sens des articles 196 à 196 B du CGI. Le logement peut également être

la propriété de deux partenaires liés par un PACS et soumis à une imposition commune.

Les contribuables qui n’ont pas leur domicile fiscal en France peuvent bénéficier de la mesure, dès lors

que les revenus du logement sont imposables en France dans la catégorie des revenus fonciers.

B. SOCIETES NON SOUMISES A L’IMPOT SUR LES SOCIETES

1. Nature des sociétés

12. L’article 199 decies G du CGI prévoit que la réduction d'impôt au titre de l'acquisition d'un logement neuf

ou en l'état futur d'achèvement (CGI, art. 199 decies E) et au titre de l’acquisition de logements en vue de leur

réhabilitation (CGI, art. 199 decies EA) peut être accordée lorsque le logement est la propriété d'une société non

soumise à l'impôt sur les sociétés.

Il peut s'agir notamment d'une société civile immobilière de gestion, d'une société immobilière de

copropriété dont l'article 1655 ter du CGI prévoit le régime fiscal, d'une société civile de placement immobilier ou

de toute autre société de personnes (société en nom collectif, société en participation, etc.) dès lors que les

revenus de ces logements sont imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers.

Il est précisé que la réduction d’impôt prévue par l’article 199 decies F du CGI en cas de réalisation de

travaux ne s’applique pas aux logements qui sont la propriété d’une société (voir nos 130. et 131.).

2. Titres concernés

13. Les parts de sociétés doivent être souscrites dans le cadre de la gestion du patrimoine privé du

contribuable. Elles ne peuvent donc pas figurer à l'actif d'une société ou d'une entreprise individuelle, alors même

que les résultats de celles-ci seraient soumis à l'impôt sur le revenu.

Toutefois, lorsque ces titres sont eux-mêmes détenus par une société non soumise à l'impôt sur les

sociétés et dont l'activité revêt également un caractère purement civil, les membres de cette dernière, dont la part

dans les bénéfices sociaux relève de la catégorie des revenus fonciers, peuvent bénéficier de la réduction d'impôt

au titre de l'acquisition d'un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement (CGI, art. 199 decies E) et au titre de

l’acquisition de logements en vue de leur réhabilitation (CGI, art. 199 decies EA).

C. CAS PARTICULIERS

1. Indivision

14. L'acquisition par une indivision d'un logement neuf, d’un logement en l’état futur d'achèvement ou d’un

logement achevé avant le 1er janvier 1989 en vue de sa réhabilitation ouvre droit à la réduction d'impôt si toutes

les conditions prévues par la loi sont respectées.

Chaque indivisaire peut pratiquer une réduction d'impôt calculée sur la quote-part correspondant à ses

droits dans l’indivision de la valeur d'acquisition du logement et, le cas échéant, du montant des travaux de

réhabilitation réalisés dans la limite applicable, selon sa situation, aux personnes seules ou aux couples mariés.

En revanche, la mise en indivision du bien, quelle qu’en soit la cause, qui interviendrait pendant la période

d'étalement de la réduction d'impôt ou postérieurement, pendant la période d'engagement de location,

entraînerait la remise en cause de l'avantage fiscal sous réserve des exceptions prévues aux nos 94. et 106. et

107..

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2. Démembrement du droit de propriété de l’immeuble ou des parts sociales

15. La loi exclut expressément du bénéfice de l'avantage fiscal les logements ou les titres dont le droit de

propriété est démembré. Il s’ensuit que seules les personnes titulaires de la pleine propriété des logements ou

des droits sociaux peuvent bénéficier de l'avantage fiscal.

Une exception à ce principe est toutefois prévue en cas de démembrement de propriété consécutif au

décès de l'un des époux soumis à imposition commune (voir n° 94.)

3. Multipropriété

16. Les acquisitions en multipropriété, qui consistent à n’obtenir qu’un droit de jouissance pour des séjours

limités, sont exclues du champ de l’avantage fiscal.

Section 2 : Nature de l’opération

17. Deux types d’opérations ouvrent droit à l’avantage fiscal : les acquisitions de logements neufs ou en l’état

futur d’achèvement (A) et les acquisitions de logements achevés avant le 1er janvier 1989, en vue de la réalisation

de travaux de réhabilitation (B).

Pour être éligible à l’avantage fiscal, le logement doit toujours faire partie d’une résidence de tourisme

classée située dans certaines zones (voir nos 29. et s.).

A. ACQUISITION D’UN LOGEMENT NEUF OU EN L’ETAT FUTUR D’ACHEVEMENT

18. En application de l’article 199 decies E du CGI, les acquisitions à titre onéreux réalisées entre le

1er janvier 1999 et le 31 décembre 2010, de logements neufs ou en l’état futur d’achèvement faisant partie d’une

résidence de tourisme classée située dans certaines zones sont éligibles à la réduction d’impôt.

1. Logements neufs

19. Les logements neufs s’entendent des immeubles à usage d’habitation dont la construction est achevée et

qui n’ont jamais été habités ni utilisés sous quelque forme que ce soit.

Ne peuvent donc être considérés comme neufs des logements dont la première location aurait pris effet

avant la date de leur acquisition, même lorsque cette dernière s’accompagne du transfert au profit de l’acquéreur

du bail conclu par le vendeur. Les appartements témoins d’un programme immobilier ouvrent toutefois droit à

l’avantage fiscal si toutes les autres conditions sont par ailleurs remplies.

2. Logements en l’état futur d’achèvement

20. La vente en l’état futur d’achèvement est un contrat par lequel le vendeur transfère immédiatement à

l’acquéreur ses droits sur le sol ainsi que la propriété des constructions existantes. Les ouvrages à venir

deviennent la propriété de l’acquéreur au fur et à mesure de leur exécution. L’acquéreur est tenu d’en payer le

prix à mesure de l’avancement des travaux. Le vendeur conserve les pouvoirs de maître de l’ouvrage jusqu’à la

réception des travaux par l’acquéreur (code de la construction et de l’habitation, art. L. 261-3).

Aucune condition de délai d’achèvement des travaux n’est exigée.

B. ACQUISITION DE LOGEMENTS EN VUE DE LES REHABILITER

21. L’article 9 de la loi de finances pour 2004 (n° 200 3-1311 du 30 décembre 2003) étend la réduction d’impôt

aux acquisitions de logements situés dans des résidences de tourisme classées et achevés avant le

1er janvier 1989, qui font l’objet de travaux de réhabilitation. Le logement doit avoir été acquis à titre onéreux et

les travaux achevés entre le 1er janvier 2004 et le 31 décembre 2010.

Cette réduction est calculée sur le prix de revient des logements majoré du coût des travaux de

réhabilitation définis par décret. Ces dispositions sont codifiées sous l’article 199 decies EA du CGI.

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1. Logement achevé avant le 1er janvier 1989

22. Pour bénéficier de la réduction d’impôt, le logement doit avoir été achevé avant le 1er janvier 1989. Cette

condition s’apprécie au jour de l’acquisition du logement par le contribuable qui souhaite le réhabiliter. Aucune

exception à la condition d’ancienneté du logement n’est prévue par la loi.

23. Pour déterminer la date d’achèvement, il convient de se référer aux conditions d’application de

l’exonération temporaire de taxe foncière sur les propriétés bâties pour les diverses catégories de constructions

nouvelles, reconstructions et additions de construction exposées dans la DB 6 C 1322.

Selon une jurisprudence constante du Conseil d’Etat, un logement est considéré comme achevé lorsque

l’état d’avancement des travaux en permet une utilisation effective, c’est-à-dire lorsque les locaux sont habitables.

Tel est le cas, notamment, lorsque le gros oeuvre, la maçonnerie, la couverture, les sols et les plâtres intérieurs

sont terminés et les portes extérieures et fenêtres posées, alors même que certains aménagements d’importance

secondaire et ne faisant pas obstacle à l’installation de l’occupant resteraient à effectuer (exemple : pose de

papiers peints ou de moquette).

Dans les résidences de tourisme, qui sont des immeubles collectifs, l’état d’avancement des travaux

s’apprécie distinctement pour chaque logement et non globalement à la date d’achèvement des parties

communes.

2. Réalisation de travaux de réhabilitation

24. La définition des travaux de réhabilitation est différente selon que ces travaux sont achevés en 2004 (voir

25.) ou entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2010 (voir nos 26. et s.), en ce qui concerne notamment la

nature des travaux (notamment la prise en compte ou non des travaux déductibles des revenus fonciers) et la

nécessité d’un permis de construire pour les réaliser.

Ce changement de définition a des conséquences sur la situation du bailleur au regard du régime microfoncier

(voir nos 28. et 91.). Il est par ailleurs précisé que la circonstance que le projet de réhabilitation soit élaboré

et exécuté par le vendeur ou par une entreprise liée au vendeur pour le compte des acquéreurs ne fait pas

obstacle au bénéfice de l’avantage fiscal.

a) Travaux de réhabilitation achevés en 2004

25. Pour l’application de l’article 199 decies EA du CGI aux logements acquis en 2004 qui font l’objet de

travaux de réhabilitation achevés avant le 31 décembre 2004, les travaux doivent répondre aux trois conditions

cumulatives suivantes :

- il doit s’agir de travaux de modification ou de remise en état du gros oeuvre ou des travaux

d’aménagement interne qui, par leur nature, équivalent à de la reconstruction ainsi que des travaux d’amélioration

qui leur sont indissociables ;

- les travaux ne doivent pas constituer des charges déductibles des revenus fonciers en application de

l’article 31 du CGI ;

- les travaux doivent avoir été régulièrement autorisés par un permis de construire. La délivrance du

permis de construire doit être antérieure au commencement des travaux.

b) Travaux de réhabilitation achevés entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2010

26. Pour l’application de l’article 199 decies EA du CGI, la définition des travaux de réhabilitation est assouplie

par l’article 20 de la loi relative au développement des territoires ruraux et son décret d’application.

27. Ainsi, pour les logements acquis à compter du 1er janvier 2004 et qui font l’objet de travaux de

réhabilitation achevés entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2010, une nouvelle définition est prévue. Les

travaux doivent répondre aux deux conditions cumulatives suivantes :

- les travaux de réhabilitation des logements s’entendent de ceux qui permettent après leur réalisation, de

satisfaire à l’ensemble des performances techniques mentionnées au II de l’article 2 quindecies B de l’annexe III

au code général des impôts ;

- le coût des travaux de réhabilitation une fois achevés doit s’élever à un montant au moins égal à 20 % du

prix d’acquisition du logement avant travaux.

Ces dispositions sont codifiées sous l’article 46 AGF bis de l’annexe III au code général des impôts.

5 B-14-06

- 11 - 6 avril 2006

28. Par ailleurs, deux conditions ne sont plus exigées :

- la condition de délivrance d’un permis de construire est supprimée ;

- les travaux déductibles des revenus fonciers en application de l’article 31 du CGI, auparavant exclus,

sont désormais retenus.

Toutefois, le contribuable qui demande le bénéfice de la réduction d’impôt doit renoncer à la faculté de

déduire ces dépenses, pour leur montant réel ou sous la forme d’une déduction de l’amortissement, pour la

détermination des revenus catégoriels. Il ne peut pas non plus bénéficier du régime « micro-foncier » prévu à

l’article 32 du CGI (voir n° 91.). Autrement dit, le contribuable bénéficie d’une option entre la déduction de ces

travaux pour la détermination du revenu foncier imposable et la réduction d’impôt sur le revenu.

Section 3 : Logements concernés

29. La réduction d’impôt s’applique aux logements faisant partie d’une résidence de tourisme classée (A)

située dans certaines zones (B). L’immeuble doit être à usage de logement et être donné en location (C).

A. LOGEMENTS FAISANT PARTIE D’UNE RESIDENCE DE TOURISME CLASSEE

30. La réduction d’impôt s’applique aux logements faisant partie d’une résidence de tourisme classée. La

résidence de tourisme est définie par l’arrêté du 14 février 1986 modifié du ministre du Commerce, de l’Artisanat

et du Tourisme comme un établissement commercial d’hébergement classé faisant l’objet d’une exploitation

permanente ou saisonnière. Cette condition s’apprécie à la date de souscription de l’engagement de location. La

circonstance que l’immeuble ne constitue pas une résidence de tourisme classée à la date d’engagement des

travaux ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d’impôt.

31. La résidence de tourisme (également dénommée « propriété-loisirs », « propriété allégée » ou encore

« nouvelle-propriété ») est constituée d’un ensemble homogène de chambres ou d’appartements meublés,

disposés en unités collectives ou pavillonnaires d’une capacité d’au moins 100 lits offerts en location pour une

occupation à la journée, à la semaine ou au mois à une clientèle touristique qui n’y élit pas domicile. Elle est

dotée d’un minimum d’équipements et de services communs et gérée dans tous les cas par une seule personne

physique ou morale.

Elle peut être placée sous le statut de la copropriété des immeubles bâtis régi par la loi n° 65-557 du

10 juillet 1965 modifiée ou sous le régime des sociétés constituées en vue de l’attribution d’immeubles aux

associés par fractions divises défini aux articles L. 212-1 à L. 212-17 du code de la construction et de l’habitation.

La décision de classement de la résidence de tourisme est prise par le préfet après avis de la commission

départementale de l’action touristique, lorsque la résidence répond aux normes techniques requises pour le

classement qui sont définies à l’annexe II de l’arrêté du 14 février 1986 modifié.

B. ZONAGE

32. Jusqu’au 31 décembre 2004, un zonage commun (élargi par plusieurs lois successives) était applicable

aux acquisitions de logements neufs ou en l’état futur d’achèvement (1) et aux logements acquis en vue d’être

réhabilités (2). A compter du 1er janvier 2005, des zonages différents s’appliquent.

1. Logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement

33. Pour ouvrir droit au bénéfice de la réduction d’impôt, le logement acquis neuf ou en l’état futur

d’achèvement doit faire partie d’une résidence de tourisme située dans certaines zones.

Le zonage s’apprécie à la date d’acquisition pour les logements acquis neufs ou en l’état futur

d’achèvement.

5 B-14-06

6 avril 2006 - 12 -

34. Les dispositions de l’article 199 decies E du CGI réservaient initialement le bénéfice de la réduction

d’impôt aux logements faisant partie d’une résidence de tourisme classée située dans une zone de revitalisation

rurale. Le zonage de la réduction d’impôt a par la suite été modifié trois fois :

- l’article 79 de la loi de finances pour 2001 a étendu le champ d’application de la réduction d’impôt aux

investissements réalisés dans des résidences de tourisme classées situées dans les zones rurales inscrites sur la

liste des zones concernées en France par l’objectif n° 2 prévue à l’article 4 du règlement (CE) n° 1260 /1999 du

21 juin 1999 du Conseil des Communautés européennes portant dispositions générales sur les fonds structurels.

Cette extension s’applique aux logements acquis ou achevés à compter du 1er janvier 2001 ;

- l’article 13 de la loi de finances pour 2005 a étendu à nouveau le champ d’application aux

investissements réalisés dans des résidences de tourisme situées dans le périmètre d’intervention d’un

établissement public chargé de l’aménagement d’une agglomération nouvelle créée en application de la loi

n° 70-610 du 10 juillet 1970 tendant à faciliter la création d’agglomérations nouvelles. Cette extension s’applique

à l’impôt sur le revenu dû au titre des revenus de l’année 2004 et des années suivantes ;

- l’article 2 de la loi relative au développement des territoires ruraux pose le principe de la refonte de la

liste des zones de revitalisation rurale. En outre, l’article 20 de cette même loi revoit la liste des communes

concernées en France par l’objectif n° 2 éligibles à la réduction d’impôt. Ainsi, l’avantage fiscal s’applique aux

résidences de tourisme situées dans toutes les communes comprises dans cette zone communautaire pour la

France à l’exception de celles situées dans des agglomérations de plus de 5 000 habitants. Ces nouvelles

dispositions s’appliquent aux logements acquis ou achevés à compter du 1er janvier 2005.

(Voir tableaux en annexes VI à X pour le récapitulatif de l’évolution du zonage de ces dispositifs)

a) Logements situés dans une zone de revitalisation rurale

35. Jusqu’au 31 décembre 2005, la liste des zones de revitalisation rurale s’entend de celle fixée par le décret

n° 96-119 du 14 février 1996 qui figure en annexe a u BOI 5 B-18-99. La liste récapitulative, classée par

départements, des communes appartenant aux zones de revitalisation rurale et aux autres zones rurales

concernées par l’objectif n° 2 est reproduite en an nexe au BOI 5 B-6-02.

36. L’article 2 de la loi relative au développement des territoires ruraux pose le principe de la refonte de la liste

des zones de revitalisation rurale.

A compter du 1er janvier 2006, les zones de revitalisation rurale comprennent les communes membres

d’un établissement public de coopération intercommunale (EPCI) à fiscalité propre, incluses dans un

arrondissement ou un canton caractérisé par une très faible densité de la population ou par une faible densité de

population et satisfaisant à l’un des trois critères socio-économiques suivants : un déclin de la population ; un

déclin de la population active ; une forte proportion d’emplois agricoles.

En outre, les EPCI à fiscalité propre dont au moins la moitié de la population totale est incluse en zone de

revitalisation rurale en application des critères définis ci-dessus sont, pour l’ensemble de leur périmètre, inclus

dans ces zones.

Les zones de revitalisation rurale comprennent enfin les communes appartenant au 1er janvier 2005 à un

EPCI à fiscalité propre dont le territoire présente une faible densité de population et satisfait à l’un des trois

critères socio-économiques définis ci-dessus. Si ces communes intègrent un EPCI à fiscalité propre non inclus

dans les zones de revitalisation rurale, elles conservent le bénéfice de ce classement jusqu’au 31 décembre

2009.

La modification du périmètre de l’EPCI en cours d’année n’emporte d’effet, le cas échéant, qu’à compter

du 1er janvier de l’année suivante.

37. Les communes classées en zone de revitalisation rurale antérieurement à la promulgation de la loi

n° 2005-157 du 23 février 2005 relative au développ ement des territoires ruraux, restent classées en zone de

revitalisation rurale jusqu’au 31 décembre 2007 (article 62 de la loi de finances rectificative pour 2005 n° 2005-

1720 du 30 décembre 2005).

Le décret n° 2005-1435 du 21 novembre 2005 pris pou r l’application du II de l’article 1465 A du CGI relatif

aux zones de revitalisation rurale précise quels sont les critères retenus pour la définition des nouvelles zones de

revitalisation rurale.

L’arrêté du 30 décembre 2005 établit la liste de l’ensemble des communes situées dans une zone de

revitalisation rurale à compter du 1er janvier 2006. La liste des communes concernées est reproduite en annexe

XI.

5 B-14-06

- 13 - 6 avril 2006

b) Logements situés dans une commune inscrite sur la liste concernée en France par l’objectif n° 2

38. Il convient de distinguer selon que l’investissement est réalisé avant ou après le 1er janvier 2005. Voir

tableau en annexes VI à X pour le récapitulatif de l’évolution du zonage de ces dispositifs.

39. Pour les investissements réalisés entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2004, l’article 79 de la loi de

finances pour 2001 a étendu le champ d’application de la réduction d’impôt aux investissements réalisés dans

des résidences de tourisme classées situées dans une zone rurale inscrite sur la liste des zones concernées en

France par l’objectif n° 2 prévue à l’article 4 du règlement (CE) n° 1260/1999 du 21 juin 1999 du Conse il des

Communautés européennes portant dispositions générales sur les fonds structurels (BOI 5 B-6-02 n° 9 et s ).

Aux termes de l'article 1er du règlement n° 1260/1999 du Conseil, l'objectif n ° 2 des fonds structurels

communautaires est de soutenir la reconversion économique et sociale des zones en difficulté structurelle. Dans

la poursuite de cet objectif, la Communauté contribue à promouvoir un développement harmonieux, équilibré et

durable des activités économiques, le développement de l'emploi et des ressources humaines, la protection et

l'amélioration de l'environnement, l'élimination des inégalités et la promotion de l'égalité entre les hommes et les

femmes. L'article 4 du même règlement prévoit que les régions qui sont visées par l'objectif n° 2 sont celles qui

connaissent des problèmes structurels, dont il convient de soutenir la reconversion économique et sociale

conformément à l'article 1er précité. Elles comprennent en particulier les zones rurales en déclin.

Les zones rurales, autres que les zones de revitalisation rurale, inscrites sur la liste des zones concernées

en France par l’objectif n° 2 sont délimitées confo rmément à l’annexe au décret n° 2001-1315 du 28 déc embre

2001 (JO du 29 décembre 2001). La liste récapitulative, classée par départements, des communes appartenant

aux zones de revitalisation rurale et aux autres zones rurales concernées par l’objectif n° 2 est repr oduite en

annexe au BOI 5 B-6-02.

L’extension de la réduction d’impôt aux investissements locatifs réalisés dans les résidences de tourisme

classées situées dans les zones rurales inscrites sur la liste pour la France des zones concernées par l’objectif

n° 2 s’applique :

- aux logements acquis neufs entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2004 ;

- aux logements acquis en l’état futur d’achèvement à compter du 1er janvier 1999 et achevés avant le 31

décembre 2004 ;

- aux logements, achevés avant le 1er janvier 1989, acquis entre le 1er janvier et le 31 décembre 2004, et

qui font l’objet de travaux de réhabilitation achevés avant le 31 décembre 2004.

40. Pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2005, l’article 20 de la loi relative au

développement des territoires ruraux modifie le champ d’application géographique de la réduction d’impôt.

L’avantage fiscal n’est plus réservé aux résidences de tourisme situées dans les seules zones rurales

inscrites sur la liste des zones concernées en France par l’objectif n° 2 prévue à l’article 4 du règl ement portant

dispositions générales sur les fonds structurels. Il s’applique à l’ensemble des communes comprises dans cette

liste qu’elles soient situées dans des zones rurales ou urbaines.

Toutefois, les investissements réalisés dans des communes situées dans des agglomérations de plus de

5 000 habitants sont expressément exclus du dispositif.

Les listes des communes concernées sont reproduites en annexe XII.

c) Logements situés dans une agglomération nouvelle

41. L’article 13 de la loi de finances pour 2005 prévoit qu’à compter de l’impôt sur le revenu dû au titre de

2004, ouvrent également droit à la réduction d’impôt dans les mêmes conditions, les logements faisant partie

d’une résidence de tourisme classée et située dans le périmètre d’intervention d’un établissement public chargé

de l’aménagement d’une agglomération nouvelle créée en application de la loi n° 70-610 du 10 juillet 1 970

tendant à faciliter la création d’agglomérations nouvelles.

La liste des communes concernées est reproduite en annexe XIV.

5 B-14-06

6 avril 2006 - 14 -

2. Logements acquis en vue d’être réhabilités

42. Il convient de distinguer, pour l’appréciation tenant au lieu de situation de la résidence de tourisme, selon

que les travaux de réhabilitation sont achevés avant ou après le 31 décembre 2004.

Le zonage s’apprécie à la date d’achèvement des travaux pour les logements acquis en vue d’être

réhabilités.

a) Travaux de réhabilitation achevés en 2004

43. Les logements acquis et achevés en 2004 doivent être localisés dans une des zones visées ci dessus :

communes situées dans une zone de revitalisation rurale (ancienne définition - voir n° 36.), communes situées

dans une zone rurale objectif n° 2 (voir n° 37.) ou périmètre d’intervention d’un établissement public chargé de

l’aménagement d’une agglomération nouvelle (voir n° 41.).

b) Travaux de réhabilitation achevés entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2010

44. L’article 20 de la loi relative au développement des territoires ruraux modifie le zonage pour les logements

acquis à compter du 1er janvier 2004 et dont les travaux de réhabilitation sont achevés à compter du

1er janvier 2005.

Ainsi, les logements qui font partie d’une résidence de tourisme classée doivent être situés dans les

stations classées en application des articles L. 223-1 et suivants du code général des collectivités territoriales ou

dans les communes touristiques dont la liste est fixée par décret.

45. La liste des stations classées en application des articles L. 223-1 et suivants du code général des

collectivités territoriales est reproduite en annexe XIII.

46. La liste des communes touristiques sera fixée par un décret à paraître.

C. LOGEMENT AFFECTE A LA LOCATION

1. Immeuble à usage de logement

47. La réduction d'impôt ne s'applique que si l'investissement porte sur un logement au sens des articles

R.111-1 à R.111-17 du code de la construction et de l'habitation et de l'arrêté du 30 janvier 1998 relatif aux règles

de construction spéciales à l'habitat de loisir à gestion collective, applicable aux résidences de tourisme. Le bien

doit, par conséquent, satisfaire aux conditions de volume, de surface, de confort et de sécurité définies par ces

dispositions.

48. Les dépendances immédiates et nécessaires du logement peuvent ouvrir droit à la réduction d'impôt

lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies :

- elles sont situées dans le même immeuble ou la même résidence que le logement pour lequel la

réduction d'impôt est demandée ;

- elles sont louées à l'exploitant de la résidence ;

- elles sont occupées par l'occupant du logement.

La location isolée de dépendances de logements, qui ne constituent pas des locaux d'habitation, n'ouvre

pas droit à la réduction d'impôt (exemple : emplacement de stationnement).

2. Affectation à la location

49. Pour ouvrir droit à l'avantage fiscal, le logement doit être affecté à la location pendant une durée de neuf

ans au profit de l'exploitant de la résidence de tourisme.

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- 15 - 6 avril 2006

Les produits retirés de la location doivent être imposés dans la catégorie des revenus fonciers, ce qui

exclut les locations en meublé. Par ailleurs, il est rappelé que les profits retirés de la location d'immeubles nus

ayant pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats d'une entreprise commerciale exploitée

par le preneur, relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Il en est de même lorsque le

propriétaire fournit, de manière directe ou indirecte, des services attachés à la location des logements. Le bailleur

ne peut donc pas notamment être un associé de la société d'exploitation de la résidence.

Pendant cette période, la location doit être effective et continue, sous réserve de la faculté pour le

propriétaire de se réserver des périodes d'occupation de son logement, dans les conditions prévues au n° 61..

CHAPITRE 2: MODALITES D’APPLICATION DE LA REDUCTION D’IMPOT

Section 1 : Conditions d’application

50. Le bénéfice de la réduction d’impôt est subordonné à l’engagement du propriétaire du logement, personne

physique ou société non soumise à l’impôt sur les sociétés, de louer le logement nu, dans les conditions prévues

par les articles 199 decies E et 199 decies EA du CGI, pendant au moins neuf ans à l’exploitant de la résidence

de tourisme.

A. PERSONNES CONCERNEES PAR L’ENGAGEMENT DE LOCATION

1. Propriétaires du logement

a) Personnes physiques

51. L’engagement de location est constaté, pour la personne physique propriétaire du logement, lors du dépôt

de la déclaration de revenus de l’année au titre de laquelle le bénéfice de la réduction d’impôt est demandé. Il

s’agit donc soit de l’année de l’achèvement de l’immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, soit de

l’année d’achèvement des travaux de réhabilitation.

Lorsque le logement est la propriété d’une indivision, les coïndivisaires doivent s’engager conjointement,

dans l’acte d’acquisition, à louer le logement nu pendant une période de neuf ans à l’exploitant de la résidence de

tourisme.

b) Sociétés

52. L’engagement de location est constaté lors du dépôt de la déclaration de résultats de l’année

d’achèvement du logement, de l’année de son acquisition si elle est postérieure ou de l’année d’achèvement des

travaux de réhabilitation.

2. Porteurs de parts

53. Chaque associé d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés qui effectue un investissement

éligible à la réduction d’impôt peut bénéficier de cet avantage fiscal. Conformément aux dispositions de l’article

199 decies G du CGI, l’associé doit pour cela s’engager à conserver la totalité de ses titres jusqu’à l’expiration de

la durée de neuf ans mentionnée à l’article 199 decies E du même code. Il est précisé que la date à laquelle les

titres ont été souscrits ou acquis est sans incidence sur l’application du dispositif.

En d’autres termes, la possibilité pour le porteur de parts de bénéficier, en proportion de ses droits dans la

société, de la réduction d’impôt calculée sur le montant de l’investissement réalisé par cette dernière est

subordonnée à l’engagement de l’associé de conserver ses parts jusqu’à l’expiration de la période couverte par

l’engagement de location pris par la société.

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6 avril 2006 - 16 -

54. L’engagement de conservation porte sur la totalité des titres de la société détenus par le contribuable,

quand bien même la société détiendrait également des immeubles qui n’ouvrent pas droit à la réduction d’impôt.

Lorsque l’associé est lui-même une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, les membres de cette

dernière qui souhaitent bénéficier de la réduction d’impôt doivent s’engager à conserver leurs titres jusqu’à

l’expiration de la durée de neuf ans précitée.

55. Par ailleurs, lorsqu’une même souscription est affectée à la réalisation de plusieurs investissements (tel

peut être le cas notamment des souscriptions au capital des sociétés civiles de placement immobilier),

l’engagement de location doit être pris distinctement pour chaque logement. Il s’ensuit que la période

d’engagement de conservation des parts expire au terme de celle couverte par l’engagement de location afférent

au dernier des logements acquis au moyen de la souscription et mis en location par la société.

B. CONTENU DE L’ENGAGEMENT

1. Délai de location

56. La location doit prendre effet dans le mois qui suit :

- en cas d’acquisition d’un logement neuf, la date de l’acquisition ;

- en cas d’acquisition d’un logement en l’état futur d’achèvement, la date de l’achèvement ;

- en cas d’acquisition d’un logement en vue de le réhabiliter, la date d’achèvement des travaux de

réhabilitation.

2. Durée de location

57. La durée de location de neuf ans exigée pour l’application de la réduction d’impôt est calculée de date à

date à compter de celle de la prise d’effet du bail initial.

3. Caractéristiques de la location

a) Location effective et continue au profit de l’exploitant de la résidence de tourisme

58. Le propriétaire, personne physique ou société non soumise à l’impôt sur les sociétés, doit s’engager à

louer de manière effective et continue (sous réserve, bien entendu, d’une possibilité d’occupation temporaire

dans les conditions définies au n° 61.) pendant au moins neuf ans le logement non meublé à l’exploitant de la

résidence. L’exploitant, qui doit être unique pour l’ensemble de la résidence, peut être aussi bien une personne

physique qu’une personne morale.

59. En cas de changement d’exploitant de la résidence au cours de la période couverte par l’engagement de

location, le logement doit être loué au nouvel exploitant dans un délai d’un mois et jusqu’à la fin de cette période.

b) Qualité du sous-locataire

60. La loi ne pose aucune condition quant à :

- la qualité du sous-locataire, qui peut aussi bien être une personne physique qu’une personne morale ;

- l’usage du logement par ce dernier ; cet usage doit néanmoins être conforme à l’objet d’hébergement

touristique de la résidence nécessaire à l’obtention de la décision de classement.

c) Faculté d’occupation temporaire du logement par le propriétaire

61. L’article 199 decies E du CGI prévoit expressément la possibilité pour le propriétaire de se réserver des

périodes d’occupation de son logement sans que cela remette en cause le bénéfice de l’avantage fiscal. Ces

dispositions sont également applicables pour le bénéfice de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 decies EA

du CGI en faveur des logements acquis en vue d’être réhabilités.

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- 17 - 6 avril 2006

En effet, dans certaines résidences de tourisme classées dotées du statut de la copropriété, les

propriétaires peuvent se réserver des périodes de séjour dans les locaux qu’ils donnent en location à l’exploitant

de la résidence de tourisme en exerçant leur droit de réservation prioritaire prévu par l’arrêté du 14 février 1986

modifié du ministre du Commerce, de l’Artisanat et du Tourisme.

Les règles définies pour l’application du régime de la TVA à la location, qui permettent au bailleur de

récupérer la TVA qui a grevé son acquisition, prévoient que les copropriétaires doivent alors acquitter à

l’exploitant de la résidence de tourisme le prix normal de leurs séjours. Pour tenir compte du fait que, pour ces

séjours, l’exploitant de la résidence n’engage aucun frais de commercialisation, le prix de séjour est considéré

comme normal s’il est au moins égal à 75 % du prix public. Cela étant, il est admis que le règlement du prix des

séjours dû par le copropriétaire à l’exploitant de la résidence de tourisme s’effectue par compensation avec les

loyers que l’exploitant doit de son côté au même copropriétaire au titre de la location des locaux.

62. Pour tenir compte de cette situation, l’article 199 decies E du CGI prévoit expressément que le paiement

d’une partie du loyer par compensation avec le prix des prestations d’hébergement facturées par l’exploitant au

propriétaire ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d’impôt lorsque les deux conditions suivantes sont

réunies :

- la durée totale des périodes d’occupation du logement par son propriétaire ne doit pas excéder huit

semaines par an (appréciée en nombre de jours d’occupation soit 56 jours) ;

- le revenu brut foncier déclaré par le bailleur doit correspondre au loyer annuel qui aurait été normalement

dû par l’exploitant en l’absence de toute occupation par le propriétaire. Ainsi, la réduction de 25 % dont bénéficie

le propriétaire sur le prix de ses périodes d’occupation ne doit en aucun cas entraîner une minoration du revenu

qu’il est tenu de déclarer.

Les autres modalités d’occupation temporaire du logement, contractuelles ou non, ne sont pas admises.

C. LOGEMENT DES SAISONNIERS

63. Le bénéfice de la réduction d’impôt est subordonné à l’hébergement par l’exploitant de la résidence de

tourisme de travailleurs saisonniers. Cette condition s’apprécie différemment selon la nature de l’investissement

et sa date.

a) Acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement

64. Pour les investissements réalisés entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre 2003, aucune condition

tenant à l’hébergement des saisonniers ne s’appliquait.

65. Pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2004, l’article 9 de la loi de finances pour 2004

introduit une disposition nouvelle concernant le logement des travailleurs saisonniers.

Ainsi, dès lors que la commune et les services de l’Etat dans le département auront identifié un déficit de

logements pour les travailleurs saisonniers dans la station, l’exploitant de la résidence de tourisme devra

s’engager à réserver une proportion significative de son parc immobilier pour le logement des saisonniers,

proportion au moins équivalente au nombre de salariés de la résidence.

b) Acquisition d’un logement en vue de le réhabiliter

66. Pour les investissements réalisés en 2004 et dès lors que la commune et les services de l’Etat dans le

département auront identifié un déficit de logements pour les travailleurs saisonniers dans la station, l’exploitant

de la résidence de tourisme devra s’engager à réserver une proportion significative de son parc immobilier pour le

logement des saisonniers, proportion au moins équivalente au nombre de salariés de la résidence.

67. Pour les investissements réalisés entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2010, l’article 20 de la loi

relative au développement des territoires ruraux introduit une nouvelle disposition spécifique à l’article

199 decies EA.

Ainsi, le bénéfice de la réduction d’impôt est accordé à condition que l’exploitant de la résidence de

tourisme réserve, dans des conditions fixées par décret, un pourcentage de logements d’au moins 15 % pour les

salariés saisonniers.

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L’exploitant de la résidence de tourisme doit prendre par écrit l’engagement de réserver un pourcentage

d’au moins 15 % de logements pour les salariés saisonniers. Cet engagement est joint à la déclaration de résultat

de l’exploitant. Une copie de cet engagement est délivrée au contribuable.

Les salariés qui occupent un emploi à caractère saisonnier s’entendent au sens de l’article L. 122-1-1 du

code du travail et doivent être liés par un contrat de travail avec une entreprise, une association ou un organisme

établis sur la commune du lieu d’implantation de la résidence ou bien sur une commune limitrophe ou membre du

groupement de communes.

La proportion de 15 % s’apprécie en tenant compte des logements situés dans la résidence de tourisme

concernée ainsi que des logements, gérés par le même exploitant, qui respectent les mêmes normes de

classement et qui sont situés dans une commune limitrophe incluse dans une zone mentionnée au premier alinéa

de l’article 199 decies EA du code général des impôts.

Section 2 : Calcul de la réduction d’impôt

A. BASE DE LA REDUCTION D’IMPOT

1. Acquisition par une personne physique

a) Logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement

68. La base de la réduction d'impôt est constituée par le prix de revient du logement. Celui-ci s'entend du prix

d'acquisition majoré des frais afférents à l'acquisition : honoraires de notaire, droits de timbre, taxe de publicité

foncière et taxe sur la valeur ajoutée.

Pour les résidences de tourisme classées qui répondent aux conditions fixées par l'article 261 D-4°-9 d u

CGI, la TVA est généralement exclue de la base de calcul de la réduction d'impôt, dès lors qu'elle est le plus

souvent récupérée par le bailleur. Pour plus de précisions, voir le BOI 3 A-13-91 du 9 juillet 1991.

Si les travaux ont été financés en partie à l’aide d’une subvention, la base de la réduction d’impôt est

diminuée du montant de celle-ci.

69. Lorsque le logement est la propriété d’une indivision, chaque indivisaire peut pratiquer une réduction

d'impôt calculée sur la quote-part de la valeur d'acquisition du logement correspondant à ses droits dans

l’indivision et dans la limite applicable, selon sa situation, aux personnes seules ou aux couples mariés.

b) Logements acquis en vue d’être réhabilités

70. La base de la réduction d’impôt est modifiée s’agissant des logements acquis à compter du 1er janvier

2004 et qui font l’objet de travaux de réhabilitation achevés entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2010.

71. S’agissant des logements acquis et achevés en 2004, la base de la réduction d’impôt est constituée par le

prix de revient du logement, c’est-à-dire le prix d’acquisition majoré des frais d’acquisition, tels que les honoraires

de notaire, commissions versées aux intermédiaires, droits de timbre et droits de mutation à titre onéreux (taxe de

publicité foncière et droits d’enregistrement) auquel vient s’ajouter le montant des travaux de réhabilitation (définis

par le décret n° 2004-1221 du 17 novembre 2004) app récié toutes taxes comprises si le bailleur n’est pas en

mesure de récupérer la TVA.

Ces travaux s’entendent des travaux de modification ou de remise en état du gros oeuvre ou des travaux

d’aménagement interne qui, par leur nature, équivalent à de la reconstruction ainsi que des travaux d’amélioration

qui leur sont indissociables.

72. Pour les logemen

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